Die Entscheidung des Senates hängt weiterhin von der Gültigkeit des § 1 Abs. 3 BKGG in der Fassung des Gesetzes vom 21.12.1993 (a.F.) ab. In diesem Falle hätte der Kläger trotz des Gesetzes zur Familienförderung vom 22.12.1999 nach wie vor keinen Anspruch auf Kindergeld sowie Kindergeldzuschlag für seine fünf Kinder über den 31.12.1993 hinaus. Da der für 1994 erteilte Bescheid über Einkommenssteuer ein zu versteuerndes Einkommen von negativ DM 8.727 und der Bescheid für 1995 von negativ DM 10.674 ausweisen, somit Steuern nicht zu entrichten waren, kann die durch § 53 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 22.12.1999 eröffnete Nachbesserungsregelung nicht in Betracht kommen.

Somit bleibt auch der Weg zu einer Anwendung des § 21 BKGG in der Fassung des Gesetzes vom 22.12.1999 verschlossen, so dass sich hier auch eine verfassungskonforme Auslegung des Begriffes des anspruchsberechtigten Ausländers nach Maßgabe des § 1 Abs. 3 BKGG a. F. verbietet. Hinzu kommt, dass der Kläger, der die steuerrechtlichen Kinderfreibeträge nicht ausschöpfen kann, auch vom Bezug des Kindergeldzuschlages ausgeschlossen wird, wenn die zur Prüfung gestellte Norm gültig ist.

Durch das Haushaltsbegleitgesetz 1983 ist das sog. duale System des Kinder- und Familienlastenausgleichs erneut eingeführt worden. Neben einem Kindergeld wurden Kinderfreibeträge bei der Einkommenssteuer gewährt. Dies bedeutet, dass sich eine für verfassungswidrig erachtete Rechtslage aus dem Zusammenwirken von Kindergeldrecht und Steuerrecht ergeben konnte (BVerfGE 82, 60 ff; 87, 153 ff). Am 10.11.1998 hat das BVerfG entschieden, dass das Existenzminimum eines Kindes 1985, 1987 und 1988 nicht durchweg ausreichend berücksichtigt wurde und dabei allgemeine Merkmale bestimmt, nach denen das Existenzminimum eines Kindes für die Freistellung von der Einkommenssteuer zu ermitteln sei. Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, die Benachteiligung der betroffenen Steuerpflichtigen in den noch nicht bestandskräftigen Fällen zu beheben. Dabei ist es der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen worden, die verfassungsrechtlich gebotene Änderung durch die Anhebung des Kinderfreibetrages, die Anhebung des Kindergeldes oder durch einen anderen Ausgleich vorzunehmen (BVerfGE 99, 246- 279). Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 den gebotenen Ausgleich in erster Linie im Bereich des Einkommenssteuerrechts vorgenommen. In den Fällen, in denen die Einkommenssteuer in den Veranlagungszeiträumen 1983 bis 1995 noch nicht formell bestandskräftig oder hinsichtlich der Höhe der Kinderfreibeträge vorläufig festgesetzt war, sollten die aufgeführten Beträge als Existenzminimum des Kindes steuerfrei belassen werden. Das dem Steuerpflichtigen im jeweiligen Veranlagungszeitraum zustehende Kindergeld ist mit dem auf das bisherige zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen in demselben Veranlagungszeitraum anzuwendenden Grenzsteuersatz in einen Freibetrag umzurechnen (§ 53 EStG). Wenn eine steuerliche Nachbesserung nicht mehr durchgeführt werden konnte, weil die Steuerfestsetzung bindend und hinsichtlich der Kinderfreibeträge nicht vorläufig erfolgt war, sollte bei noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen zum Kindergeld eine Nachbesserung des Kindergeldes ermöglicht werden (§ 21 BKGG n.F.).

Der Kläger dieses Verfahrens gehört nicht zu dem Kreis der Anspruchsberechtigten, denen die Nachbesserung durch die Regelung des § 53 EStG zu Gute kommen kann. Das zu versteuernde Einkommen war negativ festgesetzt worden und Einkommenssteuer war nicht zu entrichten. Da eine steuerrechtliche Nachbesserung somit ausgeschlossen ist, kann § 21 BKGG hier nicht zur Anwendung kommen. Nur der steuerpflichtige und Steuern zahlende Ausländer wird von der Nachbesserungsregelung des § 53 EStG erfasst. Wenn der vom Gesetzgeber gewählte steuerrechtliche Ausgleich jedoch nicht möglich ist, kann auch der hilfsweise geschaffene Ausgleich über § 21 BKGG niF. nicht durchgesetzt werden. Durch das Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 ist daher nach Auffassung des Senats nur den im Veranlagungszeitraum unbeschränkt steuerpflichtigen Ausländern nachträglich die Berechtigung zum Kindergeldbezug in seiner steuerlichen Entlastungsfunktion unabhängig vom Aufenthaltstitel zugebilligt worden (vgl. Beschlüsse des Senats vom heutigen Tage, Az.: L 13 KG 53 u. 54/02).

Im übrigen hätte der Kläger auch keinen Anspruch auf Kindergeldzuschlag, wenn § 21 BKGG hier gleichfalls verfassungskonform ausgelegt werden könnte. Diesen sollen gerade die Familien erhalten, die die steuerrechtlichen Kinderfreibeträge nicht ausschöpfen können. Dies ist nach Auffassung des Senats ein weiterer Beleg dafür, dass ein Ausländer ohne Aufenthaltsberechtigung bzw. Aufenthaltserlaubnis, der keine Einkommenssteuer zu entrichten hatte, von der Nachbesserungsregelung des § 21 BKGG nicht erfasst wird.