I

Streitig ist die Höhe des Elterngeldanspruchs der Klägerin.

Die Klägerin ist Krankenschwester. Am 10.9.2007 gebar sie ihren Sohn M.. Seit dem 14.5.2007 war sie schwangerschaftsbedingt arbeitsunfähig erkrankt. Sie bezog nach Auslauf der Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall vom 25.6.2007 bis 17.8.2007 Krankengeld und anschließend bis zum 24.11.2007 Mutterschaftsgeld einschließlich des darauf bezogenen Arbeitgeberzuschusses. Im Zeitraum von Juni 2006 bis Mai 2007 wurden der Klägerin neben ihrem steuer- und sozialabgabenpflichtigen Arbeitsentgelt auch steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ausgezahlt.

Auf den Antrag der Klägerin vom 18.10.2007 bewilligte das beklagte Land ihr mit Bescheid vom 29.11.2007 Elterngeld. Dabei legte er ein vom 1.6.2006 bis 31.5.2007 durchschnittlich erzieltes monatliches Netto-Erwerbseinkommen in Höhe von 1284,78 Euro zugrunde. Die von der Klägerin bezogenen steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ließ der Beklagte unberücksichtigt. Wegen des Bezuges von Mutterschaftsgeld inkl Arbeitgeberzuschuss stellte er für die ersten beiden Lebensmonate des Kindes (10.9.2007 - 9.11.2007) keinen Anspruch auf Elterngeld, für den dritten Lebensmonat (10.11.2007 - 9.12.2007) einen Anspruch in Höhe von 430,40 Euro und für den vierten bis zwölften Lebensmonat (10.12.2007 - 9.9.2008) jeweils einen Anspruch in Höhe von 860,80 Euro fest.

Den auf Berücksichtigung der steuerfreien Zuschläge gerichteten Widerspruch der Klägerin wies der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 2.1.2008 als unbegründet zurück. Klage und Berufung blieben ebenfalls ohne Erfolg (Urteile des Sozialgerichts Osnabrück [SG] vom 18.11.2010 und des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen [LSG] vom 21.9.2011). Das LSG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf folgende Erwägungen gestützt:

Die dem Grunde nach anspruchsberechtigte Klägerin habe keinen Anspruch auf Berücksichtigung der bezogenen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bei der Bemessung ihres Elterngeldanspruchs. Denn diese steuerfreien Zuschläge stellten kein Einkommen aus Erwerbstätigkeit im Sinne des BEEG dar. Das BEEG nehme zur Einkommensermittlung auf das Einkommensteuerrecht Bezug. Die steuerrechtliche Privilegierung der betroffenen Zuschläge habe daher zur Folge, dass sich diese Zuschläge zum Nachteil der Berechtigten nicht bei der Berechnung des Elterngeldanspruchs auswirkten. Es fehle im Gesetz an einer ausdrücklichen Regelung, wonach die steuerfreien Zuschüsse, insbesondere für die Arbeit an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit, im Elterngeldrecht abweichend von den steuerrechtlichen Regelungen zu berücksichtigen seien. Die Außerachtlassung dieser Zuschläge entspreche auch dem gesetzgeberischen Willen, denn dieser habe die Regelung des § 2 Abs 1 S 2 BEEG dahin verstanden, dass die nach § 3b Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfreien Zuschläge nicht bei der Berechnung des Elterngeldes zu berücksichtigen seien. Diese Ausgestaltung halte sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit bei einer nicht auf einem Versicherungsverhältnis beruhenden Leistungsgewährung. Insbesondere müsse der Gesetzgeber bei der Förderung nicht unter mehreren Lösungen die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste wählen. Für eine willkürliche Entscheidung lägen keine Anhaltspunkte vor. Das Elterngeld diene dem Ziel, Familien bei der Sicherung ihrer Lebensgrundlage zu helfen, wenn sie sich vorrangig um die Betreuung ihrer Kinder kümmerten. Es sei schwer nachvollziehbar, dass sich die Nichteinbeziehung steuerfreier Lohnzuschläge entscheidend auf den Entschluss der Eltern zur Kinderbetreuung auswirke. Diese Regelung treffe alle Familien in gleicher Weise. Es bestehe keine Pflicht des Staates, jegliche die Familie treffende Belastung auszugleichen. Schließlich stehe die Nichtberücksichtigung der Zuschläge in unmittelbarem Zusammenhang mit der von der Klägerin nicht beanstandeten steuerrechtlichen Privilegierung.

Hiergegen hat die Klägerin die vom LSG zugelassene Revision eingelegt. Sie rügt die Verletzung von Bundesrecht, namentlich von § 2 Abs 1 BEEG. Die steuerfreien Zuschläge habe sie als Ausgleich für ihre arbeitsvertragliche Pflicht, ihre Arbeitsleistung auch an Samstagen, Sonntagen, Feiertagen und in den Nachtstunden zu erbringen, erhalten. Diese Verpflichtung bestehe seit dem Jahr 2002. Daher hätten die dafür gewährten Zuschläge seitdem ihr Einkommen geprägt und unmittelbar zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden. Ausweislich der Jahresentgeltaufstellung für 2006 habe das steuerfreie Bruttoeinkommen 10,7 % ihres Gesamtbruttoeinkommens betragen. Durch die Nichtanrechnung der Zuschläge auf das Bemessungsentgelt erhalte sie lediglich etwa 52 % des bisherigen Einkommens anstelle der vom Gesetz vorgesehenen 67 % des vor der Geburt des Kindes erlangten Nettolohns. Entgegen der Argumentation des LSG seien bei der Berechnung des Elterngeldanspruches zumindest diejenigen steuerfreien Einkommensbestandteile zu berücksichtigen, die laufend gezahlt würden und zur Bestreitung des Lebensunterhalts unmittelbar zur Verfügung stünden, sofern sie nicht nur geringfügig seien. Insoweit werde auf das Urteil des Hessischen LSG vom 24.11.2010 - L 6 EG 10/08 - (Revisionssache B 10 EG 3/11 R) verwiesen.

Für die Einbeziehung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit in die Berechnung des Elterngeldes spreche bereits der eindeutige Wortlaut von § 2 BEEG. Danach stelle das Einkommen den "Überschuss der Einnahmen in Geld oder Geldeswert" und die "Summe der positiven Einkünfte" dar. Mit der entgegenstehenden Auslegung verletze das LSG die Grenzen des Wortlauts und damit der zulässigen Auslegung. Denn der in § 2 Abs 1 BEEG enthaltene Verweis auf § 2 Abs 1 Nr 1 bis 4 EStG diene lediglich der Abgrenzung der zu berücksichtigenden Einkommensarten. Ferner setze die Steuerfreiheit nach § 3b EStG begrifflich bereits den Bezug von Einkommen voraus. Wenn der Gesetzgeber eine entsprechende Nichtberücksichtigung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gewollt hätte, wäre eine ausdrückliche Regelung etwa durch Klarstellung im Rahmen des § 2 Abs 1 BEEG, erforderlich gewesen. Auch die Funktion des Elterngeldes als Lohnersatzleistung spreche dafür, die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit miteinzubeziehen. Anderenfalls ergebe sich eine Verletzung des Art 3 Abs 1 GG, da ihr Elterngeldanspruch verglichen mit anderen anspruchsberechtigten Eltern, deren Einkommen vollständig in die Bemessungsgrundlage einfließe, prozentual absinke. Diese Benachteiligung sei gerade vor dem genannten Zweck des Elterngelds als Einkommensersatzleistung nicht gerechtfertigt, zumal die steuerfreien Zuschläge auch eine Anerkennung für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit einhergehende besondere Belastung darstellten.

Die Klägerin beantragt,

die Urteile des Landessozialgerichts Niedersachsen-Bremen vom 21. September 2011 und des Sozialgerichts Osnabrück vom 18. November 2010 aufzuheben und den Beklagten unter Abänderung des Bescheides vom 29. November 2007 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2. Januar 2008 zu verurteilen, ihr Elterngeld unter Berücksichtigung der vom 1. Juni 2006 bis 31. Mai 2007 erzielten steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

Im Termin zur mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat am 5.4.2012 haben die Beteiligten erklärt, sie seien sich darüber einig, dass bei der Klägerin alle Tatsachen vorgelegen hätten, die ein Anspruch der Klägerin auf Elterngeld für das erste Lebensjahr ihres am 10.9.2007 geborenen Sohnes gemäß § 1 BEEG voraussetze.

II

Die Revision der Klägerin ist zulässig, jedoch nicht begründet.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der von der Klägerin mit einer kombinierten Anfechtungs- und Leistungsklage (§ 54 Abs 1 S 1 und Abs 4 SGG) geltend gemachte Anspruch auf höheres Elterngeld unter Mitberücksichtigung der von ihr im Zeitraum vom 1.6.2006 bis 31.5.2007 bezogenen steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit.

Das LSG hat das klageabweisende Urteil des SG zu Recht bestätigt. Die Klägerin kann kein höheres Elterngeld beanspruchen. Der Beklagte hat die Höhe des Elterngeldes durch Bescheid vom 29.11.2007 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 2.1.2008 zutreffend festgesetzt. Bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit nach § 2 Abs 1 S 2, Abs 7 BEEG haben Zuschläge für Arbeit an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit unberücksichtigt zu bleiben, soweit sie nach § 3b EStG steuerfrei sind.

Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch richtet sich nach dem BEEG idF des Gesetzes zur Einführung des Elterngeldes vom 5.12.2006 (BGBl I 2748), das zum 1.1.2007 in Kraft getreten ist (vgl dort Art 3 Abs 1). Zwischenzeitlich erfolgte Gesetzesänderungen beziehen sich nicht auf den hier relevanten Bezugszeitraum vom 10.9.2007 bis 9.9.2008.

Gemäß § 1 Abs 1 BEEG hat Anspruch auf Elterngeld, wer einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat (Nr 1), mit seinem Kind in einem Haushalt lebt (Nr 2), dieses Kind selbst betreut und erzieht (Nr 3) und keine oder keine volle Erwerbstätigkeit ausübt (Nr 4). Zwar hat das LSG dazu keine konkreten Tatsachenfeststellungen getroffen, im Hinblick auf die erfolgte Leistungsbewilligung und die übereinstimmenden Erklärungen der Beteiligten in der mündlichen Revisionsverhandlung geht der Senat jedoch davon aus, dass die Klägerin diese Voraussetzungen erfüllt und daher anspruchsberechtigt ist. Die Klägerin hatte danach während des streitigen Zeitraums ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland, lebte mit ihrem am 10.9.2007 - mithin nach Inkrafttreten des BEEG zum 1.1.2007 - geborenen Sohn in einem Haushalt, betreute und erzog ihn, wobei sie keine Erwerbstätigkeit ausübte.

Für die allein streitige Höhe des Elterngeldanspruchs der Klägerin ist grundsätzlich das von dieser vor der Geburt des Kindes erzielte Einkommen aus Erwerbstätigkeit maßgebend. Da die Klägerin vor der Geburt ihres Sohnes M. eine versicherungspflichtige Beschäftigung als Krankenschwester ausgeübt hat, gilt für die Bestimmung des der Einkommensermittlung zugrunde zu legenden Zeitraumes (Bemessungszeitraum) und die Feststellung des dabei zu berücksichtigenden Einkommens (Bemessungseinkommen) § 2 Abs 1 und Abs 7 BEEG. Diese Vorschriften lauten:

(1) Elterngeld wird in Höhe von 67 Prozent des in den zwölf Kalendermonaten vor dem Monat der Geburt des Kindes durchschnittlich erzielten monatlichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit bis zu einem Höchstbetrag von 1800 Euro monatlich für volle Monate gezahlt, in denen die berechtigte Person kein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt. Als Einkommen aus Erwerbstätigkeit ist die Summe der positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit und nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 des Einkommensteuergesetzes nach Maßgabe der Absätze 7 bis 9 zu berücksichtigen.

(7) Als Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit ist der um die auf dieses Einkommen entfallenden Steuern und die aufgrund dieser Erwerbstätigkeit geleisteten Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung in Höhe des gesetzlichen Anteils der beschäftigten Person einschließlich der Beiträge zur Arbeitsförderung verminderte Überschuss der Einnahmen in Geld oder Geldeswert über die mit einem Zwölftel des Pauschbetrags nach § 9a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes anzusetzenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Sonstige Bezüge im Sinne von § 38a Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes werden nicht als Einnahmen berücksichtigt. Als auf die Einnahmen entfallende Steuern gelten die abgeführte Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer, im Falle einer Steuervorauszahlung der auf die Einnahmen entfallende monatliche Anteil. Grundlage der Einkommensermittlung sind die entsprechenden monatlichen Lohn- und Gehaltsbescheinigungen des Arbeitgebers. Kalendermonate, in denen die berechtigte Person vor der Geburt des Kindes ohne Berücksichtigung einer Verlängerung des Auszahlungszeitraums nach § 6 Satz 2 Elterngeld für ein älteres Kind bezogen hat, bleiben bei der Bestimmung der zwölf für die Einkommensermittlung vor der Geburt des Kindes zu Grunde zu legenden Kalendermonate unberücksichtigt. Das Gleiche gilt für Kalendermonate, in denen die berechtigte Person Mutterschaftsgeld nach der Reichsversicherungsordnung oder dem Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte bezogen hat oder in denen während der Schwangerschaft wegen einer maßgeblich auf die Schwangerschaft zurückzuführenden Erkrankung Einkommen aus Erwerbstätigkeit ganz oder teilweise weggefallen ist.

Als Bemessungszeitraum hat der Beklagte hier rechtsfehlerfrei die Zeit vom 1.6.2006 bis 31.5.2007 zugrunde gelegt. Im Einklang mit § 2 Abs 7 S 5 und 6 BEEG ist der Beginn des maßgeblichen Zwölf-Monatszeitraums im Falle der Klägerin um drei Monate zurück verschoben worden. Denn die Klägerin erkrankte schwangerschaftsbedingt im Kalendermonat Mai 2007 und bezog im Anschluss an die Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall vom 25.6.2007 bis 17.8.2007 Krankengeld sowie ab dem 18.8.2007 Mutterschaftsgeld einschließlich des darauf bezogenen Arbeitgeberzuschusses.

Für das Bemessungseinkommen der Klägerin ist nach § 2 Abs 1 S 2 BEEG von deren (positiven) Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 2 Abs 1 S 1 Nr 4 EStG auszugehen. Darüber hinaus sind die in § 2 Abs 7 BEEG vorgesehenen Maßgaben zu beachten. Der Senat hat bereits entschieden, dass mit der in § 2 Abs 1 S 2 BEEG enthaltenen Formulierung "Einkünfte iS des § 2 Abs 1 Satz 1 Nr 1 bis 4 EStG" nicht ausschließlich auf die dort genannten Einkunftsarten, sondern umfassend auf die nach steuerrechtlichen Bestimmungen ermittelten Einkünfte verwiesen wird (vgl BSG Urteil vom 25.6.2009 - B 10 EG 9/08 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 3 RdNr 20). § 2 Abs 1 S 1 EStG erfasst ausdrücklich nur die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte. Welche Einnahmen im Einzelnen dazu gehören, ergibt sich aus den nachfolgenden Vorschriften des EStG. Insoweit wird auch der Begriff der Einkünfte in § 2 Abs 1 S 2 BEEG durch weitere Regelungen des Einkommensteuerrechts geprägt.

So bestimmt § 19 EStG die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit näher. Nach Abs 1 S 1 Nr 1 dieser Vorschrift sind insbesondere Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst einbezogen. Dabei müssen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 19 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) abstrakt durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und im weitesten Sinne die Gegenleistung für das zur Verfügungstellen der Arbeitskraft des Arbeitnehmers sein (vgl zB BFH Urteil vom 20.5.2010 - VI R 41/09 - BFHE 229, 346, RdNr 9 mwN). Dementsprechend sind auch im Elterngeldrecht grundsätzlich alle Einnahmen aus einem Arbeitsverhältnis berücksichtigungsfähig (vgl dazu Senatsurteile vom 17.2.2011 - B 10 EG 17/09 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 7 RdNr 26 [Streikgeld], - B 10 EG 20/09 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 8 RdNr 25 [Krankengeld] und - B 10 EG 21/09 R - Juris RdNr 24 [Arbeitslosengeld]; Senatsurteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/SGB 2012, 24, 26 RdNr 20 [Verletztengeld]).

Bezogen auf den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass an dieser Stelle nicht nur das Grundgehalt der Klägerin, sondern auch deren weitere Arbeitsentgeltbestandteile, wie Ortszuschlag, Einmalzahlungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit, in die weitere Prüfung einzubeziehen sind.

Allerdings gehören nach der Systematik des EStG solche Einnahmen nicht zu den Einkünften iS des § 2 Abs 1 EStG, die ausdrücklich steuerfrei gestellt worden sind (vgl dazu BFH Urteil vom 14.1.1972 - VI R 30/69 - BFHE 104, 345, 348; Urteil vom 12.1.1978 - IV R 84/74 - BFHE 124, 204, 207). Dementsprechend hat der Senat bereits entschieden, dass steuerfreie Beitragszahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit unberücksichtigt bleiben (vgl BSG Urteil vom 25.6.2009 - B 10 EG 9/08 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 3 RdNr 22 ff mwN).

Sieht man von der Behandlung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ab, so lässt die Ermittlung des Bemessungseinkommens der Klägerin keine Rechtsfehler des Beklagten erkennen. Insbesondere sind die von der Klägerin im Bemessungszeitraum bezogenen Einmalzahlungen (Urlaubs- und Weihnachtsgeld) nach Maßgabe des § 2 Abs 7 S 2 BEEG zu Recht unberücksichtigt geblieben. Ferner sind die nach § 2 Abs 7 S 1 BEEG vorgesehenen Abzüge (Steuern, Sozialversicherungsbeiträge, pauschale Werbungskosten) erfolgt. Aus dem auf diese Weise errechneten Nettoerwerbseinkommen von 1284,78 Euro hat der Beklagte den monatlichen Elterngeldanspruch der Klägerin in Höhe von 67 % dieses Betrages (860,80 Euro) zutreffend errechnet.

Der Beklagte hat die von der Klägerin bezogenen steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bei der Bestimmung des Bemessungseinkommens zu Recht unberücksichtigt gelassen. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

Zunächst gehören diese Zuschläge steuerrechtlich nicht zu den Einkünften iS des § 2 Abs 1 S 1 Nr 4 EStG, weil sie steuerfrei sind. Der die Steuerfreiheit regelnde § 3b EStG lautet in der bis zum 31.12.2006 geltenden Fassung vom 15.12.2003 (BGBl I 2645):

(1) Steuerfrei sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie

1. für Nachtarbeit 25 vom Hundert,

2. vorbehaltlich der Nummern 3 und 4 für Sonntagsarbeit 50 vom Hundert,

3. vorbehaltlich der Nummer 4 für Arbeit am 31. Dezember ab 14 Uhr und an den gesetzlichen Feiertagen 125 vom Hundert,

4. für Arbeit am 24. Dezember ab 14 Uhr, am 25. und 26. Dezember sowie am 1. Mai 150 vom Hundert

des Grundlohns nicht übersteigen.

(2) Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 Euro anzusetzen. Nachtarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 20 Uhr bis 6 Uhr. Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit ist die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 24 Uhr des jeweiligen Tages. Die gesetzlichen Feiertage werden durch die am Ort der Arbeitsstätte geltenden Vorschriften bestimmt.

(3) Wenn die Nachtarbeit vor 0 Uhr aufgenommen wird, gilt abweichend von den Absätzen 1 und 2 Folgendes:

1. Für Nachtarbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr erhöht sich der Zuschlagssatz auf 40 vom Hundert,

2. als Sonntagsarbeit und Feiertagsarbeit gilt auch die Arbeit in der Zeit von 0 Uhr bis 4 Uhr des auf den Sonntag oder Feiertag folgenden Tages.

Durch Art 1 Nr 50 Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2878) sind mit Wirkung ab 1.1.2007 lediglich die Worte "vom Hundert" durch "Prozent" ersetzt worden. Soweit er die vom Arbeitgeber gezahlten Zuschläge für Arbeit an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit von der Besteuerung ausnimmt, stellt § 3b EStG eine Ausnahmevorschrift zu § 2 Abs 1 S 1 Nr 4 und § 19 EStG dar (vgl von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Stand 2/2012, § 3b RdNr A8, 23, 32; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl 2010, § 9 RdNr 120). Dementsprechend können diese steuerfreien Zuschläge grundsätzlich auch nicht als Einkommen aus Erwerbstätigkeit iS des § 2 BEEG angesehen werden (so im Ergebnis auch Fuchsloch/Scheiwe, Leitfaden Elterngeld, RdNr 150 - 153; Pauli in Hambüchen, BEEG/EStG/BKGG, Stand 11/2009, § 2 BEEG RdNr 7; Jaritz in Roos/Bieresborn, MuSchG, Stand 12/2011, § 2 BEEG RdNr 84; LSG Baden-Württemberg Urteil vom 28.6.2011 - L 11 EG 4107/09 - juris, RdNr 25, mit Anm Dau in jurisPR-SozR 20/2011 Anm 6; LSG Niedersachsen-Bremen Urteil vom 21.9.2011 - L 2 EG 26/10 - juris, RdNr 27; LSG Nordrhein-Westfalen Urteil vom 12.12.2008 - L 13 EG 32/08 - juris, RdNr 26), zumal § 2 Abs 7 BEEG keine Maßgaben enthält, die eine Einbeziehung ausdrücklich vorsehen. Soweit eine Berücksichtigung der Zuschläge schon gemäß § 2 Abs 1 S 2 BEEG ausscheidet, ist jedenfalls in Abs 7 dieser Vorschrift keine (zusätzliche) Ausschlussregelung zu erwarten.

Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich ein Ergebnis, das entgegen dem Wortlaut des § 2 Abs 1 S 2 BEEG von dem steuerrechtlichen Begriff der Einkünfte iS des § 2 Abs 1 S 1 EStG abweicht, auch nicht im Wege der Auslegung des BEEG erreichen.

Insbesondere ist den Gesetzesmaterialien keine so eindeutige Zielsetzung einer finanziellen Mindestsicherung in Höhe von 67 % des bisherigen Nettoeinkommens zu entnehmen, wie es die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des Hessischen LSG vom 24.11.2010 - L 6 EG 10/08 - annimmt (vgl dazu das Senatsurteil vom heutigen Tag - B 10 EG 3/11 R -, zur Veröffentlichung in SozR vorgesehen). Vielmehr wird in der Begründung zum Gesetzentwurf allgemein gehalten ausgeführt, dass jeder betreuende Elternteil, der seine Erwerbstätigkeit unterbreche oder reduziere, einen an seinem individuellen Einkommen orientierten Ausgleich für finanzielle Einschränkungen im ersten Lebensjahr des Kindes und eine Unterstützung bei der Sicherung der Lebensgrundlage der Familie erhalte (vgl BT-Drucks 16/1889 S 2). Das Elterngeld wolle dazu beitragen, dass sich die gegenwärtige individuelle wirtschaftliche Situation und spätere Möglichkeiten der Daseinsvorsorge für diese Mütter und Väter nicht dadurch verschlechterten, dass sie ihr Kind in seinen ersten Lebensmonaten vorrangig selbst betreuten (vgl aaO S 15, linke Spalte). Die Orientierung der Leistung am individuellen Einkommen solle dazu beitragen, dass es Müttern und Vätern auf Dauer besser gelinge, ihre wirtschaftliche Existenz möglichst unabhängig von staatlichen Fürsorgeleistungen zu sichern (aaO S 15, rechte Spalte).

Zwar hat die Bundesregierung während des Gesetzgebungsverfahrens den Vorschlag des Bundesrates aufgegriffen, die Einkommensermittlung nicht - wie im Gesetzentwurf vorgesehen - nach der Arbeitslosengeld II/Sozialgeld-Verordnung, sondern nach den Grundsätzen des EStG vorzunehmen (vgl BT-Drucks 16/2454 S 8, 11). Damit hat sich jedoch an dem grundsätzlichen Ziel einer bloßen Orientierung an dem bisherigen Einkommen und eines nur begrenzten Beitrages zur Sicherung der Lebensgrundlage nichts geändert. Weiterhin zielt das Elterngeld auf eine Verbesserung der Rahmenbedingungen für die Vereinbarkeit von Beruf und Familie und die Erleichterung der Familiengründung. Familien sollen im ersten Lebensjahr des Neugeborenen bei der Sicherung ihrer Lebensgrundlage unterstützt werden, wenn sich die Eltern vorrangig um die Betreuung ihrer Kinder kümmern (Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Familie, Senioren, Frauen und Jugend, BT-Drucks 16/2785 S 2).

Wenn das Elterngeld im folgenden Satz (aaO) als "Leistung von mindestens 67 Prozent des bisherigen Einkommens" bezeichnet wird, so kommt dieser Formulierung nach Auffassung des Senats im Gesamtzusammenhang der Ausführungen des Ausschusses keine entscheidende Bedeutung zu. Diese einleitende Bemerkung wird nämlich im besonderen Teil des Ausschussberichtes eindeutig relativiert. Insbesondere wird dort ausdrücklich festgestellt, dass die Anknüpfung an die Summe der positiven Einkünfte ua bewirke, dass steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nach § 3b EStG bei der Einkommensermittlung für das Elterngeld nicht zu berücksichtigen seien (vgl BT-Drucks 16/2785 S 37, rechte Spalte). Auch in den parlamentarischen Beratungen ist zur Sprache gekommen, dass es sich beim Elterngeld nicht um eine vollständige Lohnersatzleistung handelt (vgl zB Abgeordnete Lenke, Plenarprotokoll 16/40 vom 22.6.2006, S 3711 [A]; Abgeordneter Wunderlich, Plenarprotokoll 16/55vom 29.9.2006, S 5362 [D]).

Dieser Befund wird durch die weitere Gesetzesentwicklung bestätigt. Mit Art 14 Nr 2 vom 9.12.2010 (BGBl I 1885) sind in § 2 Abs 1 S 2 BEEG nach dem Wort "positiven" die Wörter "im Inland zu versteuernden" eingefügt worden. Zwar zielt diese Änderung darauf ab, bestimmte Einkünfte mit Auslandsbezug, die nicht im Inland zu versteuern sind, von einer Berücksichtigung bei der Bemessung des Elterngeldes auszunehmen (vgl BT-Drucks 17/3030 S 48). Damit wird aber zugleich auch deutlich, dass inländische Einnahmen, die nach dem EStG steuerfrei sind, nicht zu dem im Rahmen des BEEG berücksichtigungsfähigen Einkommen zählen.

Zwar würde eine Berücksichtigung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit durchaus dem allgemeinen Ziel des BEEG entsprechen, die Lebensgrundlage junger Familien sichern zu helfen. Denn diese Zahlungen haben in der Zeit vor der Geburt des Kindes zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung gestanden und fallen mit Einschränkung der Erwerbstätigkeit während des Elterngeldbezuges entsprechend fort (vgl dazu allgemein Buchner/Becker, MuSchG/BEEG, 8. Aufl 2008, § 2 BEEG RdNr 8). Die nähere Ausgestaltung des Elterngeldes lässt jedoch erkennen, dass von vornherein nur eine begrenzte Einkommensersatzleistung beabsichtigt worden ist.

Der Gesetzgeber fördert die familienbedingte Auszeit in finanzieller Hinsicht durch das Elterngeld nur in bestimmten Grenzen. Neben einem Mindestbetrag in Höhe von 300 Euro (vgl § 2 Abs 5 BEEG) ist ein Höchstbetrag von 1800 Euro (vgl § 2 Abs 1 S 1 BEEG) festgelegt worden. Auch in der Anknüpfung an das Einkommensteuerrecht mit den im BEEG vorgesehenen Modifikationen liegt in erster Linie eine Beschränkung der Ersatzfunktion des Elterngeldes. Abgesehen von steuerfreien Arbeitsentgeltbestandteilen finden zB auch sog Einmalzahlungen keine Berücksichtigung (vgl § 2 Abs 7 S 2 BEEG). Darüber hinaus wirkt sich die Pauschalierung der Werbungskosten (vgl § 2 Abs 7 S 1 BEEG) für Berechtigte, die während der Elterngeldbezugszeit einer Teilzeitbeschäftigung mit hohen tatsächlichen Werbungskosten nachgehen, ungünstig aus.

Der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt (vgl Art 100 Abs 1 GG), dass es gegen Art 3 Abs 1 GG verstößt, wenn die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit iS des § 3b EStG bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit nicht berücksichtigt werden. Weder die Steuerbefreiung selbst noch deren Auswirkung im Elterngeldrecht ist von Verfassungs wegen zu bestanden.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art 3 Abs 1 GG gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; dies gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen. Der allgemeine Gleichheitssatz untersagt dem Gesetzgeber jedoch nicht jede Differenzierung. Vielmehr bedürfen Differenzierungen stets einer Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liegt immer dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten (Bundesverfassungsgericht [BVerfG] Beschlüsse vom 7.2.2012 - 1 BvL 14/07 - RdNr 40 mwN; vom 9.11.2011 - 1 BvR 1853/11 - NJW 2012, 214, 215 mwN; vom 6.6.2011 - 1 BvR 2712/09 - NJW 2011, 2869, 2870 vom 21.7.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 - BVerfGE 126, 400, 416 mwN).

Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Dem Gesetzgeber werden dabei umso engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf verfassungsrechtlich gewährleistete Freiheiten auswirkt und je weniger der Einzelne nachteilige Folgen durch eigenes Verhalten vermeiden kann (zB BVerfG Beschluss vom 21.7.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 - aaO, 418 mwN).

Dadurch, dass § 3b EStG nur konkrete Zuschläge des Arbeitgebers für tatsächlich geleistete Arbeit an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit steuerfrei stellt, werden andere Arbeitnehmer, deren gleich hohes Arbeitsentgelt keine derartigen Zuschläge enthält, in Abweichung von dem Grundsatz der Besteuerung nach finanzieller Leistungsfähigkeit ungleich behandelt (vgl BFH Beschluss vom 27.5.2009 - VI B 69/08 - BFHE 225, 137, 138). Entsprechendes gilt zB für selbstständig Erwerbstätige. Daraus werden in der Literatur zum Teil verfassungsrechtliche Bedenken abgeleitet (vgl zB von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand 2/2012, § 3b RdNr A 113 ff; Tipke in Raupach/Tipke/Uelner, Niedergang oder Neuordnung des deutschen Einkommensteuerrechts?, 1985, S 133, 149 f; Traxel, Die Freibeträge des EStG, 1986, S 121 f).

Der erkennende Senat sieht insoweit keinen Verfassungsverstoß. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber im Bereich (steuerrechtlicher) Subventionen ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt (vgl BVerfG Beschlüsse vom 21.7.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 - aaO, 416 f; BFH Urteil vom 21.5.1987 - IV R 339/84 - BFHE 150, 32, 35 f; BFH Urteil vom 15.9.2011 - VI R 6/09 - BStBl II 2012, 144, 145 RdNr 12). Nach dem insofern anzuwendenden Willkürmaßstab ist die Regelung des § 3b EStG hinreichend sachlich gerechtfertigt.

Die Steuerbefreiung nach § 3b EStG fördert die Bereitschaft von Arbeitnehmern, ihre Arbeitskraft auch an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit zur Verfügung zu stellen. Sie ist mithin geeignet, den damit verbundenen arbeitsmarktpolitischen, volkswirtschaftlichen oder sonstigen im Allgemeininteresse liegenden Belangen Rechnung zu tragen. Die Beschränkung der Vergünstigung auf abhängig Beschäftigte ist nicht unvertretbar, zumal sich deren Stellung deutlich von der selbstständig Erwerbstätiger unterscheidet (vgl BFH Urteil vom 21.5.1987 - IV R 339/84 - aaO, 36 f mwN). Auch soweit nur Zuschläge für tatsächlich an Sonntagen, Feiertagen oder zur Nachtzeit geleistete Arbeit nach § 3b EStG privilegiert sind, liegt keine sachwidrige Regelung vor. Dadurch wird sichergestellt, dass eine Steuerbefreiung nur für Zeiten eintritt, in denen die mit Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundenen Beeinträchtigungen des biologischen und kulturellen Lebensrhythmus auch wirklich vorgelegen haben (vgl BVerfG Nichtannahmebeschluss vom 2.5.1978 - 1 BvR 174/78 - HFR 1978, 383 Nr 449; BFH Urteil vom 15.9.2011 - VI R 6/09 - aaO, 145 RdNr 13 f).

Im Rahmen des BEEG werden Berechtigte, wie der Kläger, gegenüber anderen Arbeitnehmern, die in der Zeit vor der Geburt des Kindes ausschließlich steuerpflichtiges Arbeitsentgelt erhalten haben, dadurch benachteiligt, dass die von ihnen bezogenen steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit bei der Berechnung des Elterngeldes nicht berücksichtigt werden. Für diese Ungleichbehandlung lassen sich ausreichende Sachgründe finden. Dabei gilt auch in diesem Zusammenhang ein Willkürmaßstab. Denn bei der gewährenden Staatstätigkeit steht dem Gesetzgeber ein weiter Gestaltungsspielraum zu (vgl BVerfG Beschluss vom 6.6.2011 - 1 BvR 2712/09 - NJW 2011, 2869, 2870; BSG Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/SGB 2012, 24, 26). Hinzu kommt, dass die Regelungen zur Höhe des Elterngeldanspruchs nicht an Persönlichkeitsmerkmalen anknüpfen, die dem Einzelnen nicht verfügbar sind (vgl BVerfG Beschluss vom 9.11.2011 - 1 BvR 1853/11 - NJW 2012, 214, 215).

Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Arbeitsentgeltzuschläge bei der Berechnung des Elterngeldes beruht darauf, dass das BEEG bei der Einkommensermittlung an den steuerrechtlichen Einkünftebegriff anknüpft. Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, ist insbesondere die in § 2 Abs 1 S 2 BEEG enthaltene Bezugnahme auf § 2 Abs 1 S 1 Nr 1 bis 4 EStG sachgerecht (vgl BSG Urteil vom 25.6.2009 - B 10 EG 9/08 R - SozR 4-7837 § 2 Nr 3 RdNr 37 ff; Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - aaO, 29 RdNr 42). Der Zielsetzung des Elterngeldes entsprechend ermöglicht diese Regelung eine Einkommensersatzleistung, die sich an der Erwerbstätigkeit des Berechtigten vor der Geburt des Kindes orientiert. Eine Konsequenz der Ausrichtung am Einkommensteuerrecht ist es auch, dass steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nicht zum Einkommen aus Erwerbstätigkeit im Sinne des BEEG gehören. Da diese Zuschläge für die betreffenden Zeiten im begrenzten Umfang zusätzlich zum regulären Arbeitsentgelt als Kompensation für besondere Erschwernisse gezahlt werden, die während der Elterngeldbezugszeit entfallen, erscheint es nicht als willkürlich, wenn sie bei der Elterngeldberechnung ausgespart werden. Dies gilt umso mehr, als diese Ausgestaltung wiederum für solche Berechtigten vorteilhaft ist, die während des Elterngeldbezuges Arbeitsentgelt mit steuerfreien Zuschlägen erzielen. Die Zuschläge vermindern dann nicht nach Maßgabe des § 2 Abs 3 BEEG die Höhe des Elterngeldes.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 193 SGG.